Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
I. Der Kläger ist ein in Frankreich ansässiger Fonds Commun de Placement (FCP), der als Zweckvermögen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der jeweils für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) zu qualifizieren wäre, wenn er im Inland ansässig wäre. Er bezog in den Streitjahren Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften, auf die zunächst Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag (zusammen: 26,375%) einbehalten wurde. Der auf Art. 9 Abs. 2 i.V.m. Art. 25b Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398 - BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 20.12.2001 (BGBl II 2002, 2372 - BStBl I 2002, 892) gestützte Ermäßigungsanspruch wurde von der Depotbank des Klägers, der …, nach Maßgabe des § 50d Abs. 1 Sätze 6 und 7 EStG in der jeweils für die Streitjahre geltenden Fassung gegenüber dem beklagten BZSt geltend gemacht (Erstattung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag i.H.v. zusammen 11,375%).
Mit Schreiben vom 11.12.2014 beantragte der Kläger, ihm die verbliebene 15%ige Kapitalertragsteuer für die Streitjahre zuzüglich Zinsen zu erstatten. Zur Begründung stützte er sich im Wesentlichen darauf, dass er mit einer nach § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 von der Körperschaftsteuer befreiten inländischen Investmentaktiengesellschaft typengleich und damit nach Maßgabe der Kapitalverkehrsfreiheit gleich zu behandeln sei, die deutsche Kapitalertragsteuerbelastung aber wegen fehlender Besteuerung des Klägers in Frankreich nicht durch eine abkommensbasierte Anrechnungsanordnung neutralisiert werde und es für die Nichterstattung der Kapitalertragsteuer auch keine unionsrechtlich anerkannte Rechtfertigung gebe.
Der Antrag wurde wegen der Unsicherheiten bei der Beurteilung der Verwaltungszuständigkeiten sowohl jeweils bei den Finanzämtern der ausschüttenden Körperschaften, die die Kapitalertragsteuer vereinnahmt hatten, in Höhe der jeweils vereinnahmten Kapitalertragsteuer, als auch beim BZSt im Hinblick auf den Gesamtbetrag (... Euro) angebracht. Außerdem wurden bei dem Finanzamt A als dem für den Zentralverwahrer zuständigen Finanzamt sowie den (Vermögensschwerpunkt-)Finanzämtern, in deren Bezirk sich im jeweiligen Jahr die wertvollsten Beteiligungen des Klägers befanden, für die Streitjahre Anträge auf Erstattung von Dividenden-Kapitalertragsteuer auf Basis der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV gestellt. Mit den betroffenen Finanzämtern schloss das Finanzamt F (FA F) Zuständigkeitsvereinbarungen ab, denen der Kläger gegenüber der Oberfinanzdirektion … mit E-Mail vom 18.07.2016 zustimmte.
Das FA F lehnte die Anträge des Klägers mit Bescheid vom 14.12.2016 ab, weil eine etwaige unionsrechtliche Diskriminierung jedenfalls durch den Rechtfertigungsgrund der Kohärenz gerechtfertigt sei. Gegen die Ablehnung erhob der Kläger Einspruch, der mit Entscheidung vom 19.04.2017 vom FA F als unbegründet zurückgewiesen wurde.
II. Das BZSt ist infolge eines gesetzlichen Organisationsakts im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels zum Beteiligten des Revisionsverfahrens geworden.
Die sachliche Zuständigkeit für die Erstattung von Kapitalertragsteuer und von im Wege des Steuerabzugs nach § 50a EStG erhobener Steuer an beschränkt Steuerpflichtige, soweit die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer mit dem Steuerabzug abgegolten ist und die beschränkte Steuerpflicht nicht auf § 2 Nr. 2 KStG beruht, ist kraft Gesetzes auf das BZSt übergegangen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 FVG i.d.F. des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes vom 02.06.2021, BGBl I 2021, 1259, BStBl I 2021, 787). Diese Zuständigkeit umfasst auch einen unionsrechtlich begründeten Antrag eines beschränkt Steuerpflichtigen auf Erstattung von Kapitalertragsteuer (vgl.
BR-Drs. 50/21, S. 98).
III. Die Revision ist hinsichtlich der Streitgegenstände „Freistellung und Erstattung von Kapitalertragsteuer sowie Verzinsung der Erstattungsbeträge für die in den Streitjahren 2008 und 2009 zugeflossenen Kapitalerträge“ unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Im Übrigen ist die Revision begründet, das Urteil der Vorinstanz in diesem Umfang aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Dem Kläger steht aus unionsrechtlichen Gründen eine Befreiung von der Körperschaftsteuer zu (nachfolgend unter 1.). Der damit verbundene Anspruch auf Erlass eines Freistellungsbescheids aus unionsrechtlichen Gründen ist verfahrensrechtlich durch eine analoge Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG umzusetzen (nachfolgend unter 2.). Dem begehrten Erlass von Freistellungsbescheiden für die in den Streitjahren 2008 und 2009 bezogenen Dividenden steht die Festsetzungsverjährung entgegen (nachfolgend unter 3.). Dem Kläger steht dem Grunde nach auch ein Anspruch auf Verzinsung des Anspruchs auf Erstattung der unionsrechtswidrig erhobenen Kapitalertragsteuer zu (nachfolgend unter 4.). Der Zinslauf beginnt allerdings nicht generell bereits mit dem Einbehalt der Kapitalertragsteuer (nachfolgend unter 5.). Die Sache ist nicht spruchreif (nachfolgend unter 6.).
1. Dem Kläger steht aus unionsrechtlichen Gründen eine Befreiung von der Körperschaftsteuer zu.
a) Nach den Maßstäben des innerstaatlichen Rechts ist der Kläger als Zweckvermögen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG Subjekt der Körperschaftsteuer. Der Kläger unterlag mit seinen inländischen Kapitaleinkünften in den Streitjahren gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht.
§ 11 Abs. 1 Sätze 2 und 3 InvStG 2004 enthält eine persönliche Steuerbefreiung (BFH, Urt. v. 11.10.2023 - I R 23/23 (I R 33/17) - BFHE 282, 355 m.w.N.). Diese ist aber nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift inländischen Fonds beziehungsweise inländischen Investmentaktiengesellschaften vorbehalten und somit auf den Kläger als ausländisches Investmentvermögen nicht anzuwenden. Ebenfalls nur zugunsten inländischer Fonds anwendbar ist damit § 11 Abs. 2 InvStG 2004, der die Entlastung von der Kapitalertragsteuer deshalb anordnet, weil die in Absatz 1 der Regelung enthaltene Steuerbefreiung nicht direkt auf den Steuerabzug durchschlägt (vgl. Englisch in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 11 InvStG Rn. 33; Brandis/Heuermann/Mann, § 11 InvStG 2004 Rn. 11).
b) Allerdings steht dem Kläger aus unionsrechtlichen Gründen die Steuerbefreiung des § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 unter geltungserhaltender Reduktion der Regelung (soweit es um die Begrenzung des subjektiven Anwendungsbereichs auf „inländische Fonds“ geht) zu. Dies folgt für den Senat zweifelsfrei (vgl. BFH, Urt. v. 11.10.2023 - I R 23/23 (I R 33/17) - BFHE 282, 355) aus dem Urteil des EuGH „L Fund“ vom 27.04.2023 (C-537/20 - IStR 2023, 355).
aa) Das EuGH-Urteil C-537/20 betrifft einen beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Spezialimmobilienfonds luxemburgischen Rechts, der zwei ausländische Anleger hatte und im Wesentlichen inländische Vermietungseinkünfte erzielte. Der EuGH hat Art. 63 AEUV dahin ausgelegt, dass er den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach denen gebietsfremde Spezialimmobilienfonds für Immobilieneinkünfte, die sie auf dem Staatsgebiet dieses Mitgliedstaats beziehen, teilweise körperschaftsteuerpflichtig sind, gebietsansässige Spezialimmobilienfonds hingegen von dieser Steuer befreit sind.
bb) Der Senat hatte in seinem dem EuGH-Urteil C-537/20 zugrunde liegenden Vorlagebeschluss (BFH, Beschl. v. 18.12.2019 - I R 33/17 - BFHE 269, 225) im Wesentlichen aufgrund rechtlicher und tatsächlicher Besonderheiten des Streitfalls (Spezialimmobilienfonds, ausländische Anleger, Geltung des § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 als sogenannte Volltransparenzregelung) zwar Zweifel an der Unionsrechtskonformität des § 11 Abs. 1 InvStG 2004 geäußert; er hatte es gerade wegen dieser Besonderheiten – ungeachtet der bereits vorhandenen „Fonds-Rechtsprechung“ des EuGH (Nachweise im Senatsbeschl. v. 18.12.2019 - I R 33/17 - BFHE 269, 225) – aber auch für möglich gehalten, dass die deutsche Regelung unionsrechtlichen Anforderungen noch genügen könnte. Da der EuGH in seinem Urteil C-537/20 die geschilderten Besonderheiten für eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nicht hat ausreichen lassen, bleibt nur die Folgerung, dass in der im Streitfall gegebenen Konstellation eines Publikumsfonds mit inländischen Kapitaleinkünften – in der vergleichbare Besonderheiten nicht zum Tragen kommen – die Versagung der Steuerbefreiung gegenüber dem Kläger erst recht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.
aaa) Nach § 11 Abs. 1 Sätze 2 und 3 und Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 sind nur gebietsansässige Publikumsfonds von der Körperschaftsteuer befreit und von inländischer Kapitalertragsteuer entlastet, nicht aber ausländische Publikumsfonds. Diese steuerliche Ungleichbehandlung ist sowohl dazu geeignet, gebietsfremde Publikumsfonds von Investitionen in deutsche Kapitalgesellschaften abzuhalten, als auch in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Anleger davon abzuhalten, für solche Investitionen gebietsfremde Publikumsfonds in Anspruch zu nehmen.
Der EuGH hat in seinem Urteil C-537/20 (Rn. 50) ausgeführt, dass sich an dieser Schlussfolgerung auch nichts durch die Besteuerung der Ausschüttungen auf der Ebene der Anleger ändert. Denn die deutschen Rechtsvorschriften machten die Befreiung der inländischen Fonds nicht von der Voraussetzung abhängig, dass sämtliche Einkünfte auf der Ebene ihrer Anleger besteuert werden.
Diese Aussage des EuGH trifft auch den vorliegenden Fall. Der Hinweis des BMF, dass die vom EuGH unter Rn. 52 seines Urteils C-537/20 beschriebene Doppelbesteuerung durch die Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 7 InvStG 2004 ausnahmslos vermieden werde, ändert daran nichts. Der EuGH hat darüber hinaus ausgeführt, dass gebietsansässige Anleger von gebietsfremden Fonds im Vergleich zu gebietsansässigen Anlegern der gebietsansässigen Fonds je nach ihrer steuerlichen Situation benachteiligt werden könnten. Diese Aussage ist zutreffend, was auch vonseiten des BMF nicht bestritten wird. Denn in nicht wenigen Fällen (z.B. Fondsanleger mit Verlustvorträgen, Fondsanleger mit Nichtveranlagungsbescheinigungen oder mit Kapitaleinkünften unterhalb des Sparerpauschbetrages, gemäß § 5 KStG steuerbefreite institutionelle Fondsanleger – vgl.a. Patzner/Nagler, IStR 2023, 360, 361) haben die inländischen Anleger eines gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 steuerbefreiten Inlandsfonds keine Steuer zu tragen (fehlende Steuerbelastung sowohl auf Fonds- als auch auf Anlegerebene; Keinmal-Belastung), während bei einer Anlage in einen ausländischen Fonds bei wortlautbezogener Unanwendbarkeit der steuerentlastenden Regelungen des § 11 Abs. 1 und 2 InvStG 2004 stets eine Steuerbelastung auf Fondsebene eintritt (Einmalbelastung). Damit ist nach Auffassung des EuGH eine Benachteiligung verbunden und es liegt eine grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vor.
bbb) Auch im Streitfall ist der gegenständliche grenzüberschreitende Sachverhalt mit einem innerstaatlichen Sachverhalt vergleichbar.
Der EuGH hat in seinem Urteil C-537/20 die Vergleichbarkeit der dortigen Fallkonstellation bejaht. Dabei hat er darauf abgestellt, dass § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 als einziges Unterscheidungskriterium auf den Ort des Sitzes der Fonds abstelle. Der EuGH führt sodann aus, dass erstens ein gebietsfremder Spezialimmobilienfonds auch inländische Anleger haben könne und er sich deswegen in einer Situation befinde, die mit der eines gebietsansässigen Spezialimmobilienfonds objektiv vergleichbar sei (Rn. 58). Zweitens befänden sich gebietsansässige und gebietsfremde Fonds im Hinblick auf das vom sogenannten eingeschränkten Transparenzprinzip verfolgte Ziel, eine Gleichbehandlung zwischen Direktinvestition und einer über einen Fonds getätigten Investition sicherzustellen, in einer vergleichbaren Situation (Rn. 59). Drittens könne das Ziel, die Besteuerung vom Fonds auf den Anleger zu verlagern, auch bei gebietsfremden Fonds erreicht werden, in dem die in § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 vorgesehene Befreiung von der Besteuerung der Anleger dieser Fonds abhängig gemacht werde (Rn. 60).
Diese Ausführungen sind sämtlich auf einen gebietsfremden Publikumsfonds wie den Kläger übertragbar. Der Senat hatte in seinem Vorlagebeschluss vom 18.12.2019 (I R 33/17 - BFHE 269, 225) Zweifel an der Vergleichbarkeit nur im Hinblick auf das von § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 verwirklichte sogenannte Prinzip der Volltransparenz geäußert. Da dieses Prinzip bei einem ausländischen Publikumsfonds nicht zum Tragen kommt, spricht nichts gegen die Vergleichbarkeit im Streitfall.
ccc) Die Notwendigkeit, die Kohärenz des Steuersystems zu gewährleisten, ist auch bei einem ausländischen Publikumsfonds nicht als Rechtfertigungsgrund anzuerkennen.
Der Senat hat für den Sachverhalt seines Vorlagebeschlusses eine Rechtfertigung durch den Gesichtspunkt der Kohärenz im Wesentlichen wiederum nur aufgrund der für den Streitfall nicht geltenden Volltransparenzregelung des § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 als möglich angesehen (BFH, Beschl. v. 18.12.2019 - I R 33/17 - BFHE 269, 225).Der EuGH hat im Urteil C-537/20 dem Senat für den dortigen Fall die Prüfung aufgegeben, ob die direkte Zurechnung der Immobilieneinkünfte an die gebietsfremden Anleger und die Besteuerung der gebietsansässigen Anleger der gebietsansässigen Fonds die diesen Fonds gewährte Befreiung ausgleiche. Jedoch hat die dem Senat obliegende Kohärenzprüfung nicht zur Folge, dass die vom EuGH festgestellte Ungleichbehandlung zwischen gebietsansässigen und nicht gebietsansässigen Fonds ohne Weiteres gerechtfertigt wäre. Denn der EuGH hat zugleich klargestellt, dass selbst bei Feststellung eines direkten Zusammenhangs zwischen Steuerbefreiung auf Fondsebene und Besteuerung auf Anlegerebene noch zu prüfen wäre, ob die Tatsache, dass die Möglichkeit einer Befreiung der Immobilieneinkünfte von der Körperschaftsteuer ausschließlich gebietsansässigen Spezialimmobilienfonds vorbehalten sei, nicht über das hinausgehe, was erforderlich ist, um die Kohärenz dieses Steuersystems zu gewährleisten. Diese Verhältnismäßigkeitsprüfung hat der EuGH indes selbst vorgenommen und mit dem Ergebnis abgeschlossen, dass „die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs, die durch die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden deutschen Rechtsvorschriften hervorgerufen wird, … mithin nicht durch die Notwendigkeit, die Kohärenz des nationalen Steuersystems zu wahren, gerechtfertigt werden“ kann (EuGH, Urt. C-537/20 Rn. 75).
Im Falle des Klägers kann im Ergebnis nichts anderes gelten. Eine Volltransparenzregelung wie § 15 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 existiert für Publikumsfonds nicht. Eine systematische Besteuerung der inländischen Anleger des Inlandsfonds ohne Befreiungsmöglichkeit – wie sie der EuGH als Grundlage für eine Rechtfertigung durch Kohärenz fordert –, war in den Streitjahren nicht gegeben. Denn es kam, wie oben bereits ausgeführt, in nicht wenigen Fallkonstellationen zur Nichtbesteuerung auf Anlegerebene. Schließlich führt die nach den Maßgaben des EuGH durchgeführte Verhältnismäßigkeitsprüfung zum gleichen Ergebnis. Denn auch bei Publikumsfonds könnte die interne Kohärenz des deutschen Fondsbesteuerungssystems aufrechterhalten werden, wenn die gebietsfremden Publikumsfonds von der Körperschaftsteuer befreit werden könnten, sofern sich die deutschen Steuerbehörden unter voller Zusammenarbeit dieser Fonds vergewissern, dass die Anleger dieser Fonds eine Steuer entrichten, die derjenigen entspricht, der die Anleger eines gebietsansässigen Publikumsfonds unterliegen. Solchen gebietsfremden Publikumsfonds zu erlauben, diese Befreiung unter diesen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, wäre eine weniger einschränkende Maßnahme.
ddd) Wie der EuGH im Urteil C-537/20 ausgeführt hat, kann sich ein Mitgliedstaat, wenn er sich dafür entscheidet, die inländischen Einkünfte gebietsansässiger Fonds nicht zu besteuern (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004), nicht auf die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten berufen, um die Besteuerung gebietsfremder Fonds, die inländische Einkünfte haben, zu rechtfertigen (Rn. 77). Dies ist einschränkungslos auf den Streitfall zu übertragen.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Anwendungsvorrang des Primärrechts der Union im Wege einer sogenannten geltungserhaltenden Reduktion zugunsten des unionsrechtswidrig Belasteten sicherzustellen.
cc) Um den Anwendungsvorrang des Primärrechts der Union sicherzustellen, muss das Tatbestandsmerkmal „inländisch“ in § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004, auf das Satz 2 der Regelung unmittelbar Bezug nimmt, zugunsten des Klägers unbeachtet bleiben, während die Norm im Übrigen uneingeschränkt zur Anwendung zu bringen ist.
Entgegen der schriftlich niedergelegten und in der mündlichen Verhandlung vertieft dargestellten Auffassung des BMF kommt es dabei nicht in Betracht, dem Kläger die Steuerbefreiung unter unionsrechtskonformer Auslegung des § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 nur unter der Voraussetzung einer (bestimmten) Besteuerung seiner Anleger zu gewähren.
Das BMF ist der Auffassung, die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes 2004 zur Besteuerung gebietsfremder Fonds seien zur Gänze einer geltungserhaltenden Reduktion zugänglich und geltungserhaltend anzuwenden; dies führe zu einer entsprechenden Anwendung der für die gebietsansässigen Fonds geltenden Vorschriften, namentlich § 7 Abs. 1 InvStG 2004 über die Quellensteuerabzugspflicht auf der Fondsausgangsseite sowie zu einer erweiterten Anwendung der Anrechnungsmodalitäten des § 4 Abs. 2 Satz 7 InvStG 2004. Der Kläger habe folglich den Nachweis einer Besteuerung auf Anlegerebene zu erbringen oder er müsse die an seine Anleger ausgeschütteten Erträge der deutschen Quellenbesteuerung unterwerfen.
Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Auch nach erneuter Überprüfung hält der Senat insoweit an seiner bereits im Senatsurteil vom 11.10.2023 (I R 23/23, I R 33/17 - BFHE 282, 355) vertretenen Auffassung fest.
Die Meinung des BMF läuft darauf hinaus, dass die unionsrechtlich grundsätzlich gebotene Steuerbefreiung eines selbstständigen Steuerrechtssubjekts – des Fonds – davon abhängig gemacht wird, dass ein anderes Steuersubjekt – der Anleger – einer steuerlichen Belastung unterworfen wird, für die es im nationalen Steuerrecht keine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage gibt. Mit der von § 7 Abs. 1 InvStG 2004 angeordneten Quellensteuerabzugspflicht des Fonds wird die Besteuerung des Anlegers – und nicht die des (steuerbefreiten) Steuersubjekts – sichergestellt (vgl. BFH, Beschl. v. 18.12.2019 - I R 33/17 - BFHE 269, 225; Englisch in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 11 InvStG Rn. 33). Diese belastende Regelung kann nicht auf den Anleger eines nicht gebietsansässigen Publikumsfonds übertragen werden. Der Anwendungsvorrang des Unionsrechts, der zur geltungserhaltenden Reduktion einer nationalen Steuernorm führt, rechtfertigt nicht eine (eingriffsverschärfende) Extension einer an diese Norm anknüpfenden anderen Vorschrift, die ihrerseits unionsrechtlich unbedenklich ist (BFH, Urt. v. 05.05.2010 - I R 104/08 - BFH/NV 2010, 1814).
Die unionsrechtsveranlasste Steuerbefreiung kann entgegen der Auffassung des BMF auch nicht von der Bedingung abhängig gemacht werden, dass auf freiwilliger Basis ein Kapitalertragsteuereinbehalt auf der Ebene des (ausländischen) Fonds durchgeführt wird. Denn für eine solche mittelbare Zwangsbelastung des Fondsanlegers gibt es keine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage.
Im Übrigen rechtfertigt auch der in der mündlichen Verhandlung erteilte Hinweis des BMF auf ein Urteil des dänischen obersten Gerichtshofs vom 24.06.2021 (Sag 59/2019) zur dänischen Steuerrechtslage, mit dem ein Erstattungsanspruch eines nicht gebietsansässigen Fonds als unbegründet abgewiesen wurde, keine abweichende rechtliche Beurteilung. Nach Auffassung des Senats bestehen auf der Grundlage des die deutsche Rechtslage betreffenden EuGH-Urteils C-537/20 keine Zweifel an der Unionsrechtswidrigkeit der in den Streitjahren vom deutschen Investmentsteuerrecht vorgegebenen Steuerbelastung des Klägers auf der Fondseingangsseite und an dem hieraus resultierenden Anspruch des Klägers auf Erstattung der unionsrechtswidrig erhobenen Steuer.
c) Was für die Anwendung der persönlichen Steuerbefreiung aus § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 gilt, muss der Sache nach auch für die Steuerentlastung des Klägers von inländischer Kapitalertragsteuer gelten. Eine persönliche Körperschaftsteuerbefreiung schlägt nicht unmittelbar auf den Steuerabzug durch (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG). Inländischen steuerbefreiten Fonds steht deshalb gemäß § 11 Abs. 2 InvStG 2004 ein Anspruch auf vollständige Entlastung von der Kapitalertragsteuer zu. Damit bleibt die Fondseingangsseite beim inländischen Fonds steuerlich unbelastet. Zur Vermeidung einer Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit ist dem Kläger ebenfalls eine Entlastung von der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer zu gewähren.
2. Die unter Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit erhobene Kapitalertragsteuer ist dem Kläger unter Erteilung eines Freistellungsbescheids auf der Grundlage einer analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu erstatten.
a) Bereits nach gefestigter Rechtsprechung des Senats besteht ein Anspruch auf nachträgliche Erstattung einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer, wenn die Einbehaltung und Abführung gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten verstößt (BFH, Urt. v. 11.01.2012 - I R 25/10 - BFHE 236, 318; BFH, Urt. v. 13.04.2021 - I R 31/18 - BFH/NV 2021, 1349). Verfahrensrechtlich ist dies in der Weise umzusetzen, dass auf der Grundlage einer analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG ein Freistellungsbescheid erlassen wird (BFH, Urt. v. 22.04.2009 - I R 53/07 - BFHE 224, 556).
b) Dem Kläger steht ein unionsrechtlich begründeter Erstattungsanspruch zu.
aa) Der Anspruch des Klägers gründet sich auf den in ständiger Rechtsprechung des EuGH judizierten Grundsatz, wonach unionsrechtswidrig erhobene Steuern zu erstatten sind (z.B. EuGH, Urt. v. 15.09.2011 - C-310/09 Rn. 71 ff. - HFR 2011, 1257 „Accor“; EuGH, Urt. v. 28.04.2022 - C-415/20, C-419/20 und C-427/20 Rn. 51 ff. - BFH/NV 2022, 796 „Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost“).
bb) Der EuGH hat eine Ausnahme von der Erstattung dann anerkannt, wenn der betroffene Steuerpflichtige die Steuer auf einen Dritten abgewälzt hat. In diesem Fall würde die Erstattung zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Steuerpflichtigen führen.
Das BMF meint, diese Einschränkung gelte auch im Streitfall, da ein (steuerbefreiter) inländischer Fonds auf der Fondsausgangsseite hätte Quellensteuer gemäß § 7 InvStG 2004 einbehalten und abführen müssen. Darin ist indes keine Steuerabwälzung auf einen Dritten i.S.d. EuGH-Rechtsprechung zu erblicken. Zudem betrifft die Quellenbesteuerung gemäß § 7 InvStG 2004 die Besteuerung des Anlegers und nicht die des Fonds. Der Auslandsfonds ist nicht ungerechtfertigt bereichert, wenn ihm auf der Fondseingangsseite die von den inländischen Kapitalgesellschaften einbehaltene Kapitalertragsteuer erstattet wird. Hiermit wird er lediglich einem inländischen Fonds gleichgestellt.
cc) Der Gesetzgeber hat in den Streitjahren für die Umsetzung des unionsrechtlichen Erstattungsanspruchs keine Regelungen formuliert. Deshalb kommen neben § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG – in analoger Anwendung – auch andere Vorschriften des nationalen Rechts – jeweils mit unionsrechtlich gebotenen Modifikationen – als „Umsetzungsgrundlage“ in Betracht (vgl. z.B. § 11 Abs. 2 InvStG 2004, § 32 Abs. 5 KStG).
Dass § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog anzuwenden ist, beruht auf Senatsrechtsprechung (BFH, Urt. v. 11.01.2012 - I R 25/10 - BFHE 236, 318; BFH, Urt. v. 13.04.2021 - I R 31/18 - BFH/NV 2021, 1349), der weiterhin zu folgen ist. Zugrunde liegt die Überzeugung, dass § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG eine rechtsähnliche Konstellation regelt, wonach der Steuerabzug vom Kapitalertrag im Grundsatz unabhängig davon durchzuführen ist, ob sich aus Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ein niedrigerer Steuersatz oder gar eine Steuerfreistellung ergibt (vgl. z.B. Gosch in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 50c Rn. 6). Damit ist die Situation vergleichbar, in der ein Träger unionsrechtlicher Grundfreiheiten (erfolgreich) geltend macht, dass das Unionsrecht die völlige Entlastung von einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer gebietet.
Es kommt auch – entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Schnittger, DB 2012, 305) – nicht in Betracht, § 11 Abs. 2 InvStG 2004 rechtsanalog anzuwenden. Der Gesetzgeber des Investmentsteuergesetzes 2004 hat die Besteuerung des ausländischen Fonds – im Unterschied zur Besteuerung des Anlegers eines ausländischen Fonds – nicht spezialgesetzlich im Investmentsteuergesetz 2004 geregelt, sondern den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Vorschriften unterworfen (Fock, FR 2006, 369; Lübbehüsen/Schmitt, DB 2004, 268; Lübbehüsen in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, Vor §§ 1 ff. InvStG Rn. 14). Dieser Grundentscheidung des Gesetzgebers ist zu folgen. Hingegen ist § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG Teil des allgemeinen Ertragsteuerrechts und damit auf beschränkt steuerpflichtige Körperschaftsteuersubjekte ohne Weiteres anwendbar.
3. Dem Erlass eines Freistellungsbescheids für die in den Jahren 2008 und 2009 zugeflossenen Kapitalerträge steht die Festsetzungsverjährung entgegen.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats gelten für den auf der Grundlage einer analogen Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu erwirkenden Freistellungsbescheid die Vorschriften der Abgabenordnung (AO) über die Festsetzungsverjährung. Damit muss der Antrag auf Erlass eines Freistellungsbescheids vor Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO gestellt werden (BFH, Urt. v. 13.04.2021 - I R 31/18 - BFH/NV 2021, 1349; vgl. auch BFH, Urt. v. 29.01.2003 - I R 10/02 - BFHE 202, 1 = BStBl II 2003, 687 zu Einzelheiten der Fristberechnung). Diese Frist beginnt regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Da die Kapitalertragsteuer mit dem Zufluss des Kapitalertrags entsteht (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG), beginnt die Frist für die im Jahr 2008 zugeflossenen Erträge mit Ablauf dieses Jahres und endet mit Ablauf des Jahres 2012 (BFH, Urt. v. 29.01.2003 - I R 10/02 - BFHE 202, 1 = BStBl II 2003, 687; BFH, Urt. v. 13.04.2021 - I R 31/18 - BFH/NV 2021, 1349). Das Fristende für die im Jahr 2009 bezogenen Dividenden ist mit Ablauf des Jahres 2013 erreicht.
Im Streitfall wurde der Erstattungsantrag für die in den Jahren 2008 und 2009 zugeflossenen Gewinnausschüttungen erst mit Schreiben vom 11.12.2014 und damit nach Ablauf der vierjährigen Frist gestellt; eine Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 3 AO) ist durch diesen (verspäteten) Antrag nicht eingetreten.
b) Bei der Fristberechnung war keine Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) zu berücksichtigen.
aa) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist abweichend von Absatz 1, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist. Diese Voraussetzung ist beim Kläger als beschränkt steuerpflichtigem Körperschaftsteuersubjekt nicht erfüllt, da die Besteuerung in seinem Fall durch den Steuerabzug gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgegolten ist.
bb) Unionsrechtliche Gründe gebieten keine davon abweichende Würdigung.
Allerdings wird in der Literatur erwogen, für einen auf § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog gestützten Antrag eines beschränkt Steuerpflichtigen zur Vermeidung einer unionsrechtlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung gegenüber einem Steuerinländer, der Erklärungspflichten unterliegt und dem deshalb die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zugutekommt, die dreijährige Anlaufhemmung aus unionsrechtlichen Gründen anzuwenden (Gosch in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 50c Rn. 28; Schnittger, DB 2012, 305; wohl auch Geurts/Faller, DStR 2012, 2357).
Der Senat hat die Streitfrage in seinem Urteil vom 13.04.2021 (I R 31/18 - BFH/NV 2021, 1349) wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit offengelassen. Er muss die Frage auch im vorliegenden Fall nicht beantworten.
Aufgrund der unionsrechtlich zu gewährenden Steuerbefreiung gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 ist der Kläger als ausländisches steuerbefreites Körperschaftsteuersubjekt zu behandeln. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist er deshalb für die grundfreiheitsrechtliche Beurteilung mit einem inländischen steuerbefreiten Körperschaftsteuersubjekt zu vergleichen. Dieser Sichtweise entspricht die vom Kläger durchgehend geltend gemachte Diskriminierung gegenüber einem inländischen Fonds, dem die Steuerbefreiung aus § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 zustand.
Eine Ungleichbehandlung im Hinblick auf die Geltung der Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist dabei nicht ersichtlich. Denn auch bei einem inländischen steuerbefreiten Körperschaftsteuersubjekt kommt die Anlaufhemmung nicht zum Tragen. Diese Steuerrechtssubjekte sind gesetzlich nicht zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet (vgl. § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG [„Die steuerpflichtige Person …“]); sie müssen allenfalls nach entsprechender Aufforderung der Finanzbehörden (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO) eine Steuererklärung abgeben (Brandis/Heuermann/Oellerich, § 31 KStG Rn. 9; Lebelt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 31 KStG Rn. 8; vgl. auch Drüen in: Tipke/Kruse, § 170 AO Rn. 10, zum Eingreifen der Anlaufhemmung nach tatsächlich erfolgter finanzbehördlicher Aufforderung), wobei diese Aufforderung nicht ergehen darf, wenn klar und einwandfrei feststeht, dass eine Steuerpflicht nicht gegeben ist (BFH, Urt. v. 02.07.1997 - I R 45/96 - BFH/NV 1998, 14 m.w.N.). So liegt der Fall hier.
Mit der Nichtanwendung der Anlaufhemmungsregelung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wird der Kläger im Übrigen auch nicht schlechtergestellt als ein inländischer Fonds. Dieser ist zwar gemäß § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 steuerbefreit, er musste aber die erforderlichen Anträge auf Erstattung von Kapitalertragsteuer auf seine inländischen Dividendeneinkünfte innerhalb der von § 11 Abs. 2 InvStG 2004 vorgesehenen Jahresfrist, bei der es sich um eine Ausschlussfrist handelte, stellen (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 3 InvStG 2004 in der bis 31.12.2009 geltenden Fassung i.V.m. § 44b Abs. 3 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 2008 und 2009 geltenden Fassung; Englisch in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 11 InvStG Rn. 60; Schnittger, DB 2012, 305). Mit der Anwendung der Verjährungsregelungen der Abgabenordnung, die aus systematischen Gründen im Anwendungsbereich eines auf § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG analog gestützten Erstattungsbegehrens gelten, wird der Kläger für die in den Streitjahren 2008 und 2009 zugeflossenen Kapitalerträge im Ergebnis also nicht schlechtergestellt als ein inländischer Fonds.
c) Die Anwendung der national-rechtlichen Verjährungsbestimmungen begegnet im Streitfall keinen unionsrechtlichen Bedenken. Die verfahrensrechtlichen Fristen der Abgabenordnung, seien es Rechtsbehelfs- oder Verjährungsfristen, die zur Durchsetzung – auch – des Unionsrechts einzuhalten sind, genügen den unionsrechtlichen Anforderungen der Effektivität und der Äquivalenz (vgl. BFH, Urt. v. 14.11.2018 - I R 47/16 - BFHE 263, 393 = BStBl II 2019, 419 m.w.N.; BFH, Urt. v. 13.04.2021 - I R 31/18 - BFH/NV 2021, 1349). Die Fristen sind für dem Unionsrecht unterliegende Sachverhalte nicht ungünstiger ausgestaltet als für gleichartige, dem innerstaatlichen Recht unterliegende Sachverhalte, und sie machen weder die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte praktisch unmöglich noch erschweren sie diese Ausübung übermäßig.
4. Der Kläger hat einen Anspruch auf Verzinsung des Erstattungsbetrages.
a) Entgegen der Auffassung des BZSt steht dem grundsätzlichen Klageerfolg zum Zinsanspruch nicht die Regelung des § 44 Abs. 1 FGO entgegen, der zufolge die Klage grundsätzlich nur zulässig ist, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Der geltend gemachte Zinsanspruch war sowohl Gegenstand des Erstattungsantrags, des Ablehnungsbescheids vom 14.12.2016, mit dem die Anträge vollumfänglich abgelehnt wurden, des Einspruchs sowie schließlich auch der abweisenden Einspruchsentscheidung vom 19.04.2017 (dort unter II.2 der Gründe). Das Vorverfahren ist damit – sachlich erfolglos -– durchgeführt worden.
b) Nach der Rechtsprechung des EuGH hat der Einzelne, wenn ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen die Vorschriften des Unionsrechts Steuern erhoben hat, einen Anspruch auf Erstattung nicht nur der zu Unrecht erhobenen Steuer, sondern auch der Beträge, die im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind. Darunter fallen auch die Einbußen aufgrund der mangelnden Verfügbarkeit von Geldbeträgen infolge der vorzeitigen Fälligkeit der Steuer.
Daraus folgt der Grundsatz, dass die Mitgliedstaaten aus dem Unionsrecht verpflichtet sind, die unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobenen Steuerbeträge zuzüglich Zinsen zu erstatten. In Ermangelung einer unionsrechtlichen Regelung kommt es der innerstaatlichen Rechtsordnung der Mitgliedstaaten zu, die Bedingungen für die Zahlung solcher Zinsen – insbesondere den Zinssatz und die Berechnungsmethode für die Zinsen – festzulegen. Diese Bedingungen müssen den Grundsätzen der Äquivalenz und der Effektivität entsprechen, das heißt, sie dürfen nicht ungünstiger sein als bei ähnlichen Klagen, die auf Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts gestützt sind, und sie dürfen nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Unionsrechtsordnung einräumt, praktisch unmöglich machen (z.B. EuGH, Urt. v. 19.07.2012 - C-591/10 Rn. 25 m.w.N. - HFR 2012, 1018 „Urteile Littlewoods Retail“ u.a.; EuGH, Urt. v. 18.04.2013 - C-565/11 Rn. 21 - HFR 2013, 659 „Irimie“; vgl. auch BFH, Urt. v. 22.09.2015 - VII R 32/14 - BFHE 251, 291 = BStBl II 2016, 323; BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VII R 29/21 (VII R 17/18) - BFHE 279, 1 = BStBl II 2023, 803 m.w.N.; vgl. aus der Literatur nur Kokott, Das Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 6 Rn. 21 ff. m.w.N.).
In jüngerer Zeit hat der EuGH erneut über den unionsrechtlichen Zinsanspruch entschieden und wiederum bestätigt, dass ein Anspruch auf Erstattung zu Unrecht erhobener Geldbeträge sowie auf die Zahlung von Zinsen besteht, um die Nichtverfügbarkeit des Geldbetrages auszugleichen. Der EuGH hat weiterhin entschieden, dass sich ein Verstoß, der einen Erstattungs- und einen Zinsanspruch begründen kann, auf jede Regel des Unionsrechts beziehen kann und der Unionsrechtsverstoß sowohl von den Unionsgerichten als auch von einem nationalen Gericht festgestellt worden sein kann. Auch eine gerichtliche Geltendmachung des Anspruchs ist nicht zwingend erforderlich. Zur konkreten Umsetzung der Verzinsung hat der EuGH außerdem darauf hingewiesen, dass die Zinszahlungsmodalitäten nicht dazu führen dürfen, dass dem Betreffenden eine angemessene Entschädigung für die erlittenen Einbußen vorenthalten wird; dies setzt unter anderem voraus, dass die ihm gezahlten Zinsen den Gesamtzeitraum abdecken, der je nach Lage des Falls zwischen dem Tag, an dem der Betreffende den fraglichen Geldbetrag entrichtet hat oder hätte erhalten sollen, und dem Tag liegt, an dem dieser ihm erstattet oder an ihn entrichtet wurde (zum Vorstehenden vgl. EuGH, Urt. v. 28.04.2022 - C-415/20, C-419/20 und C-427/20 - BFH/NV 2022, 796 „Urteil Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost“; vgl.a. BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VII R 29/21 (VII R 17/18) - BFHE 279, 1 = BStBl II 2023, 803).
c) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger einen unionsrechtlichen Anspruch auf Verzinsung der zu Unrecht einbehaltenen Kapitalertragsteuer.
aa) Für die Frage der Verzinsung spielt es keine Rolle, aus welchem Grund die Steuererhebung als unionsrechtswidrig zu qualifizieren ist. Neben der Nichtigkeit einer abgabenbegründenden unionsrechtlichen Verordnung der Europäischen Union (zu dieser Situation vgl. z.B. BFH, Urt. v. 22.09.2015 - VII R 32/14 - BFHE 251, 291 = BStBl II 2016, 323) führt daher auch der hier gegebene Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit zu einem unionsrechtlich begründeten Zinsanspruch.
bb) Die nationalen Zinsregelungen sehen im Zusammenhang mit Erstattungsansprüchen lediglich einen Anspruch auf Prozesszinsen ab Rechtshängigkeit gemäß § 236 AO vor und ordnen überdies in § 233a Abs. 1 Satz 2 AO ausnahmslos an, dass Steuerabzugsbeträge – auch bei Erstattung (Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rn. 61) – nicht zu verzinsen sind (z.B. Loose in: Tipke/Kruse, § 233a AO Rn. 8). Das steht dem Zinsanspruch des Klägers jedoch nicht entgegen.
Mit § 233a Abs. 1 Satz 2 AO wird zwar dem Äquivalenzprinzip entsprochen (vgl. BFH, Beschl. v. 18.09.2007 - I R 15/05 - BFHE 219, 1 = BStBl II 2008, 332). Jedoch verletzt eine solche Zinsregelung den unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz. Denn nach der zitierten Rechtsprechung des EuGH (vgl. oben zu b)) darf einem Kläger eine angemessene Entschädigung bei einer unionsrechtswidrig erhobenen Steuer nicht gänzlich verwehrt werden.
Aus diesem Grund steht das Unionsrecht auch einer Begrenzung des Zinsanspruchs aufgrund der Regelung des § 236 AO entgegen; damit sind auch sogenannte „Vor-Rechtshängigkeits-Zinsen“ zu zahlen (FG Köln, Urt. v. 30.06.2020 - 2 K 140/18 - EFG 2021, 117; FG Köln, Urt. v. 17.11.2021 - 2 K 1544/20 - EFG 2022, 349; Tromp/Nagler, IStR 2020, 784; Paar/Pignot, IStR 2022, 500; Gosch in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 50a Rn. 37; Krumm in: Tipke/Kruse, AO Einf. Rn 28; Anzinger in: Drüen/Hey/Mellinghoff, 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 2018, Festschrift für den BFH, 2018, S. 1801, 1812; vgl. auch Rüsken, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2016, 39). Darüber hinaus sind bei der Berechnung des Zinszahlungszeitraums nicht nur volle Monate zu berücksichtigen, wie das allerdings von § 238 Abs. 1 AO vorgesehen ist (BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VII R 29/21 (VII R 17/18) - BFHE 279, 1 = BStBl II 2023, 803).
cc) Der Senat folgt mit dieser rechtlichen Beurteilung der oben angeführten Rechtsprechung des VII. Senats des BFH. Dieser geht davon aus, dass der EuGH in seiner ebenfalls oben dargestellten Rechtsprechung entschieden hat, dass, je nach Lage des Falls, der Gesamtzeitraum zwischen dem Tag der Entrichtung der Steuer und dem Tag ihrer Erstattung zu verzinsen ist, weil der zu Unrecht gezahlte Betrag während dieses Zeitraums dem Steuerpflichtigen nicht zur Verfügung stand und somit ein Liquiditätsnachteil entstanden ist, der durch die Verzinsung ausgeglichen werden soll. Obwohl die Modalitäten für die Zahlung von Zinsen durch die jeweilige innerstaatliche Rechtsordnung des betroffenen Mitgliedstaats zu regeln sind, hat der EuGH weiterhin einschränkend klargestellt, dass das Unionsrecht einer rechtlichen Regelung entgegensteht, die dieser Anforderung nicht entspricht und die deshalb eine wirksame Geltendmachung des unionsrechtlichen Erstattungs- und Zinsanspruchs nicht ermöglicht (BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VII R 29/21 (VII R 17/18) - BFHE 279, 1 = BStBl II 2023, 803).
dd) Der Zinssatz bestimmt sich grundsätzlich nach dem nationalen Recht und damit nach § 238 AO. Der gesetzliche Zinssatz steht im Einklang mit den unionsrechtlichen Vorgaben, weil er auch im Falle der Verzinsung eines Körperschaftsteuererstattungsanspruchs nach nationalem Recht anzuwenden wäre (§§ 233a Abs. 1, 238 Abs. 1 AO; vgl. auch BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VII R 29/21 (VII R 17/18) Rn. 37 - BFHE 279, 1 = BStBl II 2023, 803).
Ob gemäß § 238 Abs. 1a AO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 12.07.2022 (BGBl I 2022, 1142 - BStBl I 2022, 1215) in den Fällen des § 233a AO infolge des Beschlusses des BVerfG vom 08.07.2021 (1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 - BVerfGE 158, 282) ab dem 01.01.2019 ein abgesenkter Zinssatz von 0,15% pro Monat anzusetzen ist (vgl. Wagenblast/Sommer, IStR 2022, 197; Gosch in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 50a Rn. 37), muss im Streitfall nicht entschieden werden. Denn der Kläger hat bereits im Jahr 2017 Klage zum FG erhoben, so dass ihm ab Rechtshängigkeit ein Anspruch auf Prozesszinsen gemäß § 236 AO zusteht. Auf diesen Anspruch wären etwaige Zinsen gemäß § 233a AO anzurechnen (§ 236 Abs. 4 AO).
5. Zur Dauer des Zinslaufs ist zwischen den Streitjahren 2010 bis 2011 und 2012 bis 2013 zu differenzieren.
a) Was die in den Streitjahren 2010 bis 2011 bezogenen Kapitaleinkünfte angeht, bei denen es sich um inländische Dividenden handelt, kann der Kläger Zinsen erst ab Ablauf einer angemessenen Bearbeitungszeit von sechs Monaten nach Eingang des Erstattungsantrags bei der Behörde beanspruchen.
aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH müssen die dem Steuerpflichtigen gezahlten Zinsen den Gesamtzeitraum abdecken, der je nach Lage des Falls zwischen dem Tag, an dem der Betreffende den fraglichen Geldbetrag entrichtet hat oder hätte erhalten sollen, und dem Tag liegt, an dem dieser ihm erstattet oder an ihn entrichtet wurde (EuGH, Urt. v. 28.04.2022 - C-415/20, C-419/20 und C-427/20 - BFH/NV 2022, 796 „Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost“; vgl.a. BFH, Urt. v. 15.11.2022 - VII R 29/21 (VII R 17/18) - BFHE 279, 1 = BStBl II 2023, 803).
bb) Auf diesen Grundsatz stützt sich der klägerseitige Antrag, der auf den Zeitraum zwischen der Entrichtung der Kapitalertragsteuer und der Erstattung dieser Steuer abstellt. Dem ist nach Lage des Streitfalls jedoch nicht zu folgen.
aaa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass der Kläger die nachträgliche Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuerbeträge beantragt hat. An diese – allein dem Kläger zustehende – Festlegung seines Rechtsschutzbegehrens ist der Senat gebunden. Deshalb ist im Streitfall sein Erstattungsbegehren und nicht ein etwaiges Steuerabstandnahmebegehren im Hinblick auf die bei der Verzinsungsfrage zu beachtenden Prinzipien der Äquivalenz und der Effektivität zu beurteilen.
Im Übrigen konnte in den Streitjahren 2010 bis 2011 auch ein inländischer Fonds bei den vorliegend allein zur Beurteilung anstehenden inländischen Dividendeneinkünften keine Abstandnahme vom Steuerabzug erreichen. Denn § 11 Abs. 2 InvStG 2004 in der für die Streitjahre 2009 bis 2011 geltenden Fassung – InvStG 2004 a.F. – sah die Abstandnahme vom Steuerabzug nur bei bestimmten Kapitaleinkünften, insbesondere Zinsen, vor, grundsätzlich aber nicht bei inländischen Dividenden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG in der für die Streitjahre 2009 bis 2011 geltenden Fassung; Englisch in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 11 InvStG Rn. 36, 37 und 51; Brandis/Heuermann/Mann, § 11 InvStG 2004 Rn. 12; vgl. auch
BT-Drs. 16/13429, S. 52). Bei inländischen Dividenden wurde auf Antrag die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer erstattet (vgl. auch BMF, Schreiben v. 18.08.2009 - BStBl I 2009, 931 Rn. 219 f.; Ronig in: Bödecker/Ernst/Hartmann, InvStG, 1. Aufl., § 11 Rn. 35.3 und 39; Brandis/Heuermann/Mann, § 11 InvStG 2004 Rn. 13). Nur ausnahmsweise kam die Abstandnahme in Betracht, wenn, wofür vorliegend aber keine Anhaltspunkte bestehen, der Schuldner der Dividende seinerseits von der Körperschaftsteuer befreit war (§ 11 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. § 44a Abs. 4 Satz 2 EStG; Englisch in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 11 InvStG Rn. 35).
bbb) Der zunächst vorgenommene Einbehalt und die Abführung der Kapitalertragsteuer waren rechtmäßig. Der Fiskus hat diese Steuerbeträge zunächst nicht zu Unrecht vereinnahmt. Insoweit liegt kein Verstoß gegen Unionsrecht vor. Im Übrigen mussten auch inländische Fonds beim Bezug inländischer Dividenden den Quellensteuerabzug nach den Maßgaben des Investmentsteuergesetzes 2004 zunächst hinnehmen und waren gehalten, nachträglich die Erstattung zu beantragen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH und des Senats ist das „geteilte Verfahren“, also die Hinnahme des Kapitalertragsteuerabzugs – ungeachtet objektiv gegebener Steuerfreiheit – im ersten Schritt und die spätere Erstattung der Quellensteuer in einem zweiten Schritt, grundsätzlich nicht zu beanstanden, insbesondere werden beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Steuersubjekte hierdurch nicht in ungerechtfertigter Weise benachteiligt (vgl. zum Steuerabzug nach § 50a EStG das EuGH, Urt. v. 03.10.2006 - C-290/04 - BStBl II 2007, 352 „FKP Scorpio Konzertproduktionen“; BFH, Urt. v. 24.04.2007 - I R 39/04 - BFHE 218, 89 = BStBl II 2008, 95; BFH, Urt. v. 11.01.2012 - I R 25/10 - BFHE 236, 318; BFH, Urt. v. 25.10.2023 - I R 35/21 - BStBl II 2024, 343).
Im ersten Schritt bilden folglich die Kapitalertragsteueranmeldungen – auch unionsrechtlich – den Rechtsgrund für das Vereinnahmen und das „Behaltendürfen“ der Steuerbeträge (vgl. BFH, Urt. v. 25.04.2018 - I R 59/15 Rn. 39 - BFHE 261, 406 = BStBl II 2018, 624). Es ist im zweiten Schritt dann Sache des Steuerpflichtigen, den Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Steuerbeträge durch die (zeitnahe) Beantragung eines auf Erstattung gerichteten Freistellungsbescheids zu beseitigen (vgl. BFH, Urt. v. 25.04.2018 - I R 59/15 - BFHE 261, 406 = BStBl II 2018, 624). Bis dahin kann der Steuerbetrag nicht i.S.d. Rechtsprechung des EuGH als unionsrechtswidrig erhoben qualifiziert werden beziehungsweise können bis dahin entstandene Liquiditätsnachteile nicht kausal auf einen Unionsrechtsverstoß zurückgeführt werden (vgl. Erdem in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Vor § 50d Abs. 3 EStG Rn. 21).
ccc) Nach Eingang des Erstattungsantrags ist der Finanzverwaltung eine angemessene Bearbeitungszeit einzuräumen. Ist es unionsrechtlich nicht zu beanstanden, einen beschränkt Steuerpflichtigen auf das nachträgliche Erstattungsverfahren zu verweisen und bildet die Kapitalertragsteueranmeldung bis zum Erlass eines Freistellungsbescheids den auch unionsrechtlich legitimen Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Zahlung, dann sind auch für den Zeitraum zwischen dem Eingang des Erstattungsantrags und dem Erlass des Freistellungsbescheids keine Zinsen zu entrichten. Auch insoweit fehlt es – noch – an einer unionsrechtswidrig erhobenen Steuer beziehungsweise an einem kausal auf den Unionsrechtsverstoß zurückzuführenden Liquiditätsnachteil. Dabei kommt es zur Frage der Dauer der Bearbeitungszeit nach der Rechtsprechung des EuGH zum Mehrwertsteuerüberschuss und zur Durchsetzung des Neutralitätsprinzips maßgeblich darauf an, in welchem angemessenen Zeitraum eine Bearbeitung des Erstattungsantrags erwartet werden kann (EuGH, Urt. v. 12.05.2011 - C-107/10 - Slg. 2011, I 3873 „Enel Maritsa Iztok“; EuGH, Urt. v. 24.10.2013 - C-431/12 - HFR 2013, 1163 „Rafinăria Steaua Română“; vgl.a. BFH, Urt. v. 22.10.2019 - VII R 24/18 - BFHE 267, 90).
Diese Rechtsprechung kann auf den Streitfall übertragen werden, da es auch hier um einen Erstattungsantrag geht und die Erhebung der Steuer zunächst nicht als unionsrechtswidrig erhoben qualifiziert werden kann. Auch insoweit begrenzen die Erfordernisse eines ordnungsgemäßen Vollzugs steuerrechtlicher Entlastungsregelungen – hier der Entlastung von der Kapitalertragsteuer – den auf Unionsrecht beruhenden Zinsanspruch (vgl. BFH, Urt. v. 22.10.2019 - VII R 24/18 - BFHE 267, 90). Schließlich sei in diesem Zusammenhang erneut darauf hingewiesen, dass der Kläger hinsichtlich seines Anspruchs auf Verzinsung nicht fiktiv so gestellt werden kann, als habe er eine Abstandnahme vom Steuerabzug beantragt, wenn sein tatsächlich verfolgtes Rechtsschutzbegehren darauf gerichtet war, die Entlastung von der Abzugsteuer auf dem Weg der nachträglichen Erstattung herbeizuführen.
Die Dauer der angemessenen behördlichen Bearbeitungsfrist ist gesetzlich nicht geregelt. Sachgerecht ist es, sich an der allgemeinen Frist zu orientieren, binnen derer ein Steuerpflichtiger eine Entscheidung über seinen Antrag auf Erlass eines Verwaltungsakts (hier: Freistellungsbescheid gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 AO) erwarten kann. Diese Frist beträgt sechs Monate (vgl. § 347 Abs. 1 Satz 2 AO, § 46 Abs. 1 FGO; vgl.a. Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 347 Rn. 14).
b) Was die in den Streitjahren 2012 und 2013 bezogenen Kapitaleinkünfte angeht, ist allerdings der Zeitraum von der Entrichtung der Kapitalertragsteuer bis zur Erstattung zu verzinsen.
Diese Differenzierung beruht im Wesentlichen darauf, dass infolge einer veränderten Gesetzeslage eine Ausnahme von den allgemeinen Entlastungsregelungen bei inländischen Dividenden galt. So sah § 11 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 in der für die Streitjahre 2012 und 2013 geltenden Fassung (Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2009/65/EG zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren – OGAW IV-Umsetzungsgesetz – vom 22.06.2011 – BGBl I 2011, 1126) vor, dass das Erstattungsverfahren bei im Inland sammelverwahrten inländischen Aktien i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG ausdrücklich mit der Folge ausgeschlossen war, dass der inländische Fonds Dividenden aus im Inland – wie in der Praxis regelmäßig der Fall – sammelverwahrten Aktien brutto ohne Abzug von Kapitalertragsteuer unmittelbar beziehen konnte (Brandis/Heuermann/Mann, § 11 InvStG 2004 Rn. 13 und 14; Schäfer in: Moritz/Jesch, Frankfurter Kommentar, 2015, § 11 InvStG Rn. 71;
BT-Drs. 17/4510, S. 95). Eine solche Möglichkeit des unmittelbaren steuerunbelasteten Dividendenbezugs stand den ausländischen Fonds von vornherein nicht zur Verfügung, was der Senat nach den Gründen dieser Entscheidung nicht als unionsrechtsgemäß erachtet.
6. Die Sache ist nicht spruchreif.
a) Ausgehend von ihren bisher vertretenen Rechtsstandpunkten bestand kein Anlass für das BZSt und das FG, der Frage nachzugehen, ob die geltend gemachten Erstattungsbeträge, die zugleich die Grundlage für die Zinsfestsetzung bilden, in rein tatsächlicher Hinsicht zutreffend sind. Der Kläger hat von ihm selbst erstellte Listen über bezogene Dividenden unterschiedlichen Ursprungs und darauf abgeführte Quellensteuern vorgelegt, die nach Aktenlage einer näheren Überprüfung bisher nicht zugeführt wurden. Diese Überprüfung, die nicht Gegenstand eines Revisionsverfahrens sein kann, wird im zweiten Rechtsgang ebenso nachzuholen sein wie die konkrete Berechnung der zugunsten des Klägers festzusetzenden Zinsbeträge.
b) Ungeachtet des eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsels ist die Sache nicht an das für das BZSt „an sich“ örtlich zuständige FG …, sondern an die Vorinstanz zurückzuverweisen.
Bereits aus dieser Einheitlichkeit des Klageverfahrens folgt, dass die Sache an dasjenige FG zurückzuverweisen ist, das das aufgehobene Urteil erlassen hat (BFH, Urt. v. 14.08.1980 - V R 142/75 - BFHE 131, 440 = BStBl II 1981, 71). Aus der Einheitlichkeit folgt weiterhin, dass die Wirkungen eines Zuständigkeitswechsels aufseiten des Beklagten so zu beurteilen sind, als habe es die zwischenzeitliche Aufhebung des im ersten Rechtsgang ergangenen FG-Urteils und die Zurückverweisung nicht gegeben. Danach bleibt die örtliche Zuständigkeit des zunächst angerufenen FG erhalten (sogenannte perpetuatio fori), wenn aufgrund eines Organisationsakts ein Zuständigkeitswechsel auf Beklagtenseite herbeigeführt wird und der Streitgegenstand im Übrigen – wie im Streitfall – unverändert geblieben ist (FG Düsseldorf, Urt. v. 02.03.2022 - 7 K 1424/18 KE - EFG 2022, 598). Dies gilt auch dann, wenn durch den Organisationsakt der Behördensitz aus dem Bezirk des FG herausverlegt wird oder sich die zuständig gewordene Behörde in einem anderen Bundesland befindet (BFH, Urt. v. 25.01.2005 - I R 87/04 - BFHE 209, 9 = BStBl II 2005, 575).
